在網(wǎng)絡(luò)游戲行業(yè)中，企業(yè)最主要的參與者有游戲開發(fā)商、游戲發(fā)行商（游戲運(yùn)營平臺）、游戲渠道商；運(yùn)營模式主要包括自營模式和聯(lián)運(yùn)/授權(quán)模式；盈利模式主要是按虛擬道具收費(fèi)和按游戲時間收費(fèi)。道具的消耗方式通常又分為一次性消耗道具、有限使用的道具和永久性道具三類。因此，網(wǎng)游企業(yè)的參與主體、運(yùn)營模式、盈利模式均可能各不相同。注冊會計師在對網(wǎng)游企業(yè)收入進(jìn)行審計時，需在充分了解其具體的運(yùn)營模式、盈利模式、不同參與主體間的責(zé)任分擔(dān)等情況的基礎(chǔ)上，結(jié)合其具體業(yè)務(wù)特點(diǎn)，識別并評估可能存在的風(fēng)險、設(shè)計恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉@取充分且適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，從而將審計風(fēng)險降至可接受水平。
本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況、風(fēng)險導(dǎo)向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。
針對網(wǎng)游企業(yè)收入審計技巧和方法，上市公司審計專家委員會做如下提示。
一、網(wǎng)游企業(yè)收入舞弊風(fēng)險因素的識別
在網(wǎng)游企業(yè)收入審計的全過程中，應(yīng)結(jié)合網(wǎng)游行業(yè)的具體特點(diǎn)，從動機(jī)或壓力、機(jī)會、態(tài)度或借口三個方面，持續(xù)地識別可能存在的與編制虛假財務(wù)報告導(dǎo)致的錯報相關(guān)的舞弊風(fēng)險。
（一） 動機(jī)和壓力方面的風(fēng)險因素，包括但不限于：
1.網(wǎng)游行業(yè)競爭激烈，不知名的游戲品牌生命周期一般較短，其持續(xù)經(jīng)營能力面臨重大不確定性，導(dǎo)致管理層可能存在通過虛增收入粉飾財務(wù)報表的動機(jī)；
2.網(wǎng)游企業(yè)的核心競爭力是產(chǎn)品研發(fā)人員。為了保持研發(fā)團(tuán)隊(duì)的穩(wěn)定，網(wǎng)游企業(yè)通常向核心技術(shù)人員實(shí)施股權(quán)激勵。而為了增強(qiáng)核心技術(shù)人員的信心，網(wǎng)游企業(yè)可能存在通過虛增收入粉飾財務(wù)報表的動機(jī)；
3.網(wǎng)游企業(yè)間重組并購交易頻繁，為了獲得高估值以吸引投資者，網(wǎng)游企業(yè)對其盈利能力可能存在不合理的預(yù)期，從而可能存在通過虛增收入粉飾財務(wù)報表的動機(jī)。
（二） 機(jī)會方面的風(fēng)險因素，包括但不限于：
1.網(wǎng)游企業(yè)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)高度集中在網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)中，該系統(tǒng)的維護(hù)由IT技術(shù)人員進(jìn)行，在存在上述（一）中所述動機(jī)的情況下，網(wǎng)游企業(yè)可能要求IT技術(shù)人員通過游戲網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)后臺進(jìn)行人為操作，修改與收入相關(guān)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，而這一行為難以被非IT技術(shù)人員識別；
2.網(wǎng)游企業(yè)的運(yùn)營模式、盈利模式多種多樣，收入確認(rèn)的職業(yè)判斷空間較大。例如是采用總額法還是凈額法、是一次確認(rèn)還是遞延確認(rèn)等，確認(rèn)結(jié)果各不相同；
3.在分期確認(rèn)收入時，收入遞延期間的確定建立在重大估計的基礎(chǔ)上。這些估計涉及主觀判斷或重大不確定性，一般難以找到較確鑿的證據(jù)予以印證。
（三） 態(tài)度或借口方面的風(fēng)險因素，包括但不限于：
1.有關(guān)收入確認(rèn)的會計政策或會計估計的選用過于依賴非財務(wù)人員（如IT技術(shù)人員）的參與；
2.管理層出于對高估值的預(yù)期，過于關(guān)注其收入規(guī)模或利潤趨勢；
3.管理層向投資者、債權(quán)人或其他第三方，承諾實(shí)現(xiàn)激進(jìn)的或不切實(shí)際的盈利預(yù)期。
由于網(wǎng)游企業(yè)通常存在上述收入舞弊風(fēng)險因素，在對網(wǎng)游企業(yè)收入進(jìn)行審計時，應(yīng)保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度。結(jié)合網(wǎng)游企業(yè)具體的業(yè)務(wù)模式、盈利模式，準(zhǔn)確理解并運(yùn)用收入準(zhǔn)則；以IT審計為支撐，加強(qiáng)分析性復(fù)核程序的運(yùn)用，加強(qiáng)非財務(wù)信息與財務(wù)信息的核對分析；適當(dāng)運(yùn)用觀察、詢問和檢查程序，結(jié)合其他科目，如應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款、經(jīng)營活動現(xiàn)金流等，判斷收入相關(guān)的邏輯性；嚴(yán)格執(zhí)行函證程序，并針對異常游戲玩家實(shí)施核查程序等。
二、IT審計
無論網(wǎng)游企業(yè)采取的是自營、聯(lián)運(yùn)/授權(quán)模式，還是幾種聯(lián)合的業(yè)務(wù)模式，其游戲的運(yùn)營均依賴于游戲網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，收入確認(rèn)及結(jié)算的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)也均來源于網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)。所以，在執(zhí)行網(wǎng)游企業(yè)收入審計時，應(yīng)當(dāng)以IT審計為基礎(chǔ)。項(xiàng)目組可聘請所內(nèi)、外的IT專家對游戲網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的IT環(huán)境進(jìn)行評估、對自營平臺或聯(lián)運(yùn)平臺等進(jìn)行系統(tǒng)測試，以確定整個游戲網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)是否安全、且運(yùn)行是否有效、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)是否得到真實(shí)、準(zhǔn)確、完整的記錄。尤其，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注與收入相關(guān)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的完整性、準(zhǔn)確性和真實(shí)性。對游戲網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)一般控制審計，需要對整體系統(tǒng)和系統(tǒng)各階段的形成與運(yùn)行過程執(zhí)行IT審計。
（一）針對IT整體系統(tǒng)的審計，主要從以下三點(diǎn)展開，包括但不限于：
1.測試IT系統(tǒng)控制環(huán)境是否有效，包括測試系統(tǒng)或數(shù)據(jù)能否隨意修改，測試物理安全，數(shù)據(jù)備份與恢復(fù)等；
2.測試系統(tǒng)是否能夠真實(shí)、有效、完整的記錄每款游戲每個玩家的充值、計費(fèi)、消耗數(shù)據(jù)等；
3.追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程，測試相關(guān)系統(tǒng)，關(guān)注業(yè)務(wù)系統(tǒng)與財務(wù)系統(tǒng)之間數(shù)據(jù)傳輸。
（二）針對IT系統(tǒng)在開發(fā)、變更、IT運(yùn)行過程中的安全、維護(hù)等四個方面的審計，主要從以下六點(diǎn)展開，包括但不限于：
1.是否能夠區(qū)分付費(fèi)玩家和免費(fèi)玩家；
2.是否存在惡意修改游戲數(shù)據(jù)的內(nèi)部控制缺陷；
3.系統(tǒng)管理授權(quán)體系是否得到有效執(zhí)行；
4.自營游戲平臺及聯(lián)運(yùn)游戲平臺數(shù)據(jù)是否存在混淆情況；
5.自營游戲與聯(lián)運(yùn)游戲的游戲幣的消耗是否存在混淆的情況；
6.IT專家確認(rèn)的其他IT審計程序和范圍等。
三、進(jìn)一步審計程序
網(wǎng)游企業(yè)收入確認(rèn)的數(shù)據(jù)基本來源于游戲網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，因此，在完成IT審計并確認(rèn)網(wǎng)游企業(yè)的業(yè)務(wù)系統(tǒng)安全且運(yùn)行有效的情況下，可重點(diǎn)采用檢查、函證、分析等審計程序?qū)κ杖霐?shù)據(jù)的真實(shí)、完整性進(jìn)行進(jìn)一步審計。
（一）檢查程序
針對每一種游戲，首先應(yīng)確定其業(yè)務(wù)模式。如某種游戲收入既有來源于自營也有來源于聯(lián)運(yùn)/授權(quán)模式（此種情況比較常見），則應(yīng)區(qū)分自營收入和聯(lián)運(yùn)/授權(quán)收入分別進(jìn)行檢查。
針對網(wǎng)游企業(yè)不同的業(yè)務(wù)模式和盈利模式，網(wǎng)游企業(yè)收入審計可執(zhí)行的審計程序包括但不限于以下內(nèi)容：
1.自營模式
（1）區(qū)分不同的盈利模式，識別收入相關(guān)風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移的標(biāo)志
①在道具消費(fèi)模式下：一次性道具，在玩家使用該道具后確認(rèn)收入；有限期道具，在玩家購買該道具時計入遞延收益，并在該有限期內(nèi)平均結(jié)轉(zhuǎn)收入；對于永久性道具，在該道具剩余服務(wù)期內(nèi)按直線法結(jié)轉(zhuǎn)收入。以道具消費(fèi)方式確定收入的前提，是網(wǎng)游企業(yè)的數(shù)據(jù)庫對不同玩家的不同道具消費(fèi)方式能夠保留完整的記錄。否則，網(wǎng)游企業(yè)應(yīng)合理估計玩家生命周期和游戲生命周期，并在兩者孰短期間按直線法結(jié)轉(zhuǎn)收入。
②在按游戲時間計費(fèi)模式下，應(yīng)在玩家購買的時長內(nèi)按直線法結(jié)轉(zhuǎn)收入。對于過期未消費(fèi)的，應(yīng)檢查網(wǎng)游企業(yè)游戲產(chǎn)品相關(guān)游戲規(guī)則，在明確玩家在過期后無權(quán)退款的情況下，于到期日確認(rèn)沉默賬戶收入。
（2）判斷收入的分期是否適當(dāng)
對于一次性確認(rèn)收入的，其理由是否充分？對于遞延收入的，其遞延期間的估計是否合理？具體檢查程序包括但不限于：
①獲取游戲玩家在報告期內(nèi)的充值金額——購買的游戲幣等虛擬貨幣數(shù)據(jù)，虛擬貨幣如Q幣等；還需獲取同期游戲玩家的消費(fèi)金額——玩家充值后在游戲平臺購買道具、裝備、時長等實(shí)際消費(fèi)數(shù)據(jù)，一并與收入明細(xì)表相核對；
②確認(rèn)是否以玩家消費(fèi)金額作為確認(rèn)收入的依據(jù)；如果存在差異，差異原因是什么；
③獲取第三方支付平臺提供的充值數(shù)據(jù)，該充值數(shù)據(jù)包含在第三方支付平臺的月或季度的電子、傳真、書面結(jié)算單中，與報告期玩家的充值金額相核對；
④網(wǎng)游企業(yè)收費(fèi)方式通常包括兩種，虛擬道具收費(fèi)和游戲時間收費(fèi)。應(yīng)根據(jù)具體游戲消費(fèi)模式對游戲玩家消費(fèi)金額進(jìn)行區(qū)分，分別按游戲道具使用周期、玩家生命周期及游戲生命周期三種攤銷方式，對應(yīng)IT審計提供的原始業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，檢查分年度或分期間網(wǎng)游收入與原始業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的匹配性。實(shí)務(wù)過程中，在財務(wù)核算與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)匹配時需要對充值金額和消費(fèi)金額分別核對，“預(yù)收賬款”對應(yīng)充值金額，“遞延收益”對應(yīng)游戲幣銷售金額，網(wǎng)游收入則應(yīng)對應(yīng)玩家游戲消費(fèi)金額。
在執(zhí)行上述收入檢查程序過程中，還需充分考慮超出上述三種服務(wù)周期孰長的期限后，游戲玩家的充值余額如無法再使用，網(wǎng)游企業(yè)可將該部分余額對應(yīng)的充值金額確認(rèn)為當(dāng)期的營業(yè)外收入。
（3）關(guān)注收入計量時的會計估計選用
審計時需要就網(wǎng)游企業(yè)選擇道具攤銷、玩家生命周期及游戲生命周期等重要會計估計進(jìn)行合理性評估,且進(jìn)一步關(guān)注在適用道具攤銷時，網(wǎng)游企業(yè)對一次性道具和永久性道具劃分是否合理，是否存在將永久性道具按照一次性道具核算的情況；對于按照玩家生命周期和游戲生命周期攤銷依據(jù)的合理性。
（4）判斷會計處理是否合理
對于游戲中常見的虛擬貨幣、道具贈送、銷售折扣等行為，判斷其會計處理是否合理。
2.聯(lián)運(yùn)/授權(quán)模式
在不同的聯(lián)運(yùn)模式下，游戲開發(fā)商和游戲運(yùn)營平臺商承擔(dān)的責(zé)任不同，因而會對各參與主體游戲收入確認(rèn)產(chǎn)生不同的影響。對于聯(lián)運(yùn)/授權(quán)模式，收入審計思路為：首先，根據(jù)各參與主體之間的聯(lián)合運(yùn)營協(xié)議分析判斷后，確定誰應(yīng)當(dāng)按總額法確認(rèn)收入，誰應(yīng)當(dāng)按凈額法確認(rèn)收入；然后，參考自營模式中相同的原則和方法，區(qū)分不同的盈利模式，判斷收入確認(rèn)的合理性。具體檢查程序包括但不限于：
（1）獲取網(wǎng)游企業(yè)與聯(lián)運(yùn)方/被授權(quán)方的合同或協(xié)議，根據(jù)雙方約定的權(quán)利義務(wù)，判斷網(wǎng)游企業(yè)在雙方某個或多個游戲項(xiàng)目合作過程中承擔(dān)義務(wù)的重要程度，以判斷按總額還是凈額確認(rèn)收入；
（2）獲取聯(lián)運(yùn)方/被授權(quán)方出具的結(jié)算單，內(nèi)容可能包括玩家ID、結(jié)算期間、充值金額、渠道費(fèi)用、稅率、分成比例、分成金額等，并與公司自有系統(tǒng)數(shù)據(jù)進(jìn)行核對；
（3）獲取網(wǎng)游企業(yè)與聯(lián)運(yùn)方/被授權(quán)方數(shù)據(jù)核對的資料，判斷對結(jié)算單的調(diào)整是否恰當(dāng)；取得游戲聯(lián)運(yùn)的合作協(xié)議，核查協(xié)議中約定對賬差異調(diào)整的內(nèi)容；
（4）確認(rèn)是否以經(jīng)雙方確認(rèn)的結(jié)算單作為確認(rèn)收入的依據(jù)；通過與業(yè)務(wù)結(jié)算人員溝通并核查合作協(xié)議內(nèi)容；
（5）檢查是否存在收入確認(rèn)的跨期問題。如企業(yè)在期后獲得資產(chǎn)負(fù)債表日之前的結(jié)算單，一般應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)處理；如果在資產(chǎn)負(fù)債表日后，根據(jù)雙方簽訂的補(bǔ)充協(xié)議等對結(jié)算金額確定方式進(jìn)行了調(diào)整的，則調(diào)整的影響金額計入修改后協(xié)議生效的當(dāng)期；對公司根據(jù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)暫估入賬的，通過核查以前月份暫估入賬與實(shí)際入賬差異率，審核暫估入賬金額；
（6）檢查收入確認(rèn)的金額計算，是否與網(wǎng)游企業(yè)與聯(lián)運(yùn)/授權(quán)協(xié)議具體條款，如分成比例、扣除渠道成本等約定相一致。
（二）函證程序
1.對報告期內(nèi)各充值平臺的充值金額進(jìn)行函證，并與系統(tǒng)平臺中的充值數(shù)據(jù)進(jìn)行核對?？梢匀〉贸渲灯脚_的報告日余額數(shù)據(jù)，或者取得審計日余額數(shù)據(jù)及報告日至審計日的流水明細(xì)；
2.結(jié)合應(yīng)收賬款的審計，對報告期內(nèi)與較大的聯(lián)運(yùn)方/代理方的結(jié)算金額進(jìn)行函證，并與收入確認(rèn)金額相核對。
（三）分析程序
在執(zhí)行網(wǎng)游企業(yè)收入確認(rèn)的審計時，一般企業(yè)使用的分析程序，如年度、月度波動分析、毛利率分析、與其他同行業(yè)對比分析等手段仍然適用。在分析波動原因時，需要考慮網(wǎng)游企業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，如：不同的運(yùn)營模式、游戲產(chǎn)品的生命周期、游戲的上線時間、版本更新時間、新功能上線時間、促銷政策、資料片發(fā)布、推廣政策等因素對收入及毛利波動的影響。因其分析方法與一般企業(yè)相似，此處不再贅言。在此僅就網(wǎng)游企業(yè)收入審計中比較有特點(diǎn)的部分分析方式進(jìn)行介紹：
1.總體分析
可以采用圖表等形式分析各運(yùn)營模式下的收入金額、充值金額、消費(fèi)金額的趨勢是否正常，比如：
（1）自營模式
該游戲采用自營模式，因此各期間收入確認(rèn)金額與玩家的消費(fèi)金額相同，曲線重合；消費(fèi)金額曲線與充值金額曲線的趨勢相似，差異不大，基本符合一般游戲玩家的充值、消費(fèi)規(guī)律。
（2）聯(lián)運(yùn)模式
該游戲采用聯(lián)運(yùn)模式，首先消費(fèi)金額曲線與充值金額曲線趨勢一致，且金額差異不大，符合一般游戲玩家的充值、消費(fèi)規(guī)律。收入確認(rèn)金額，為充值金額扣除渠道費(fèi)用后按照一定分成比例計算應(yīng)分得的金額。從圖表上看，收入曲線趨勢與充值曲線趨勢大體一致，差異部分可能與游戲不同運(yùn)營期間渠道費(fèi)用的高低、以及不同充值金額下分成比例的不同相關(guān)，需要審計人員根據(jù)具體情況進(jìn)行具體分析，以確定是否存在異常。
2.玩家數(shù)據(jù)分析
（1）結(jié)合業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，分析充值以及收入確認(rèn)的合理性。例如，結(jié)合活躍用戶數(shù)量、月人均消費(fèi)額、在線時間、在線人數(shù)高峰值等數(shù)據(jù)，來分析收入的合理性。如二者趨勢出現(xiàn)重大背離，則需要重新引入IT審計，以判斷該差異的合理性。
（2）獲取某游戲充值金額、消費(fèi)金額前若干名（比如前100名）玩家的具體情況，如賬號、支付方式、支付終端信息，充值金額、充值時間，消費(fèi)時間、消費(fèi)金額，游戲等級等進(jìn)行分析。
通常，網(wǎng)絡(luò)游戲正常玩家的賬號大多具備以下一些特征：①充值時使用同一個支付渠道賬戶，基本使用相同支付渠道（如支付寶等）；②單次充值金額及充值時間具有隨意性；③累計消費(fèi)占累計充值的比例較高，很少出現(xiàn)大量充值卻不消費(fèi)的情況；④玩家之間金幣購買各類道具及增值服務(wù)的比例基本相同。通過分析大額充值玩家數(shù)據(jù)，審計人員可能發(fā)現(xiàn)其中一些異常情況，可以有針對性的進(jìn)行下一步檢查。
需要注意的是，玩家數(shù)據(jù)分析中出現(xiàn)的異常情況，在有的游戲中可能是正常的。比如：一個支付賬號對應(yīng)多個游戲賬號、賬戶出現(xiàn)大量游戲幣余額等，這種情況可能是由游戲商人交易模式造成。在該模式中，商人通過在游戲充值活動期間大量充值獲得更多作為獎勵的免費(fèi)游戲幣，然后在游戲中將游戲幣賣給其他游戲玩家，雙方可能在第三方支付平臺進(jìn)行場外支付交易。此類商人玩家可能擁有多個游戲賬號，賬號的用戶名存在一定的規(guī)律，如，用連續(xù)數(shù)字命名等；一個賬號在多個區(qū)創(chuàng)建角色；創(chuàng)建非常明顯的商人角色名稱；游戲角色等級、戰(zhàn)力較低；一個賬號對應(yīng)超過一個支付終端信息等。再比如，一個賬號對應(yīng)超過一個支付終端信息。該種情況可能系兩人或多人同玩一個賬號，或賬號已被出售給下一玩家所致。
游戲規(guī)則的設(shè)置不同，可能出現(xiàn)的情況也不同。因此，在對玩家數(shù)據(jù)分析時，注冊會計師應(yīng)針對不同情況進(jìn)行具體分析。
（四）其他程序
1.在檢查各個游戲充值、消費(fèi)金額較大的玩家信息時，應(yīng)注意是否存在網(wǎng)游企業(yè)自身的員工大量充值的情況。有些網(wǎng)游企業(yè)，可能存在讓公司員工在游戲運(yùn)營期間測試游戲。應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況具體分析該情況是否正常，是否對收入確認(rèn)產(chǎn)生影響；
2.通過對游戲玩家的IP地址進(jìn)行分析，確認(rèn)是否存在區(qū)域集中的情況，是否存在虛假收入情況；
3.必要時，可以與充值額較大的玩家取得聯(lián)系，驗(yàn)證系統(tǒng)中記錄的情況是否正確；
4.全面了解游戲行業(yè)，熟悉被審計單位所涉及各個游戲項(xiàng)目的設(shè)置、規(guī)則。必要時，可以玩家身份進(jìn)入游戲，注冊賬號，充值，消費(fèi)，以測試游戲系統(tǒng)的運(yùn)行情況。
