非居民享受稅收協(xié)定待遇：程序簡化 風險加大——國家稅務總局公告2015年60號公告解讀

為避免重復征稅，鼓勵跨境投資，中國已經(jīng)與世界上103個國家和地區(qū)簽訂稅收協(xié)定（安排或合作）。根據(jù)這些協(xié)定，外國企業(yè)和個人，在中國從事經(jīng)營活動，構成常設機構，才繳納所得稅。取得股息、利息、特許權使用費等非經(jīng)營所得，也可以享受更低的稅率。來自協(xié)定締約方的非居民企業(yè)，應充分享受協(xié)定的優(yōu)惠政策，合法降低自己的稅收負擔。

但是享受協(xié)定待遇，都有一定的條件，如必須是締約方的居民納稅人，必須是股息、利息等的受益所有人。為了既方便納稅人享受協(xié)定待遇，又防止出現(xiàn)濫用稅收協(xié)定的漏洞，國家稅務總局最近頒布了《關于發(fā)布<非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2015年第60號，以下簡稱60號公告）。60號公告規(guī)定了非居民納稅人享受協(xié)定待遇的程序和應提交的有關資料，尤其是60號公告的10個附件，詳細規(guī)定了非居民企業(yè)應提交各種資料的詳細信息。本文結合稅收協(xié)定的有關規(guī)定，對60號公告進行解讀。主要包括以下問題：

一、60號公告的變化及對影響

二、60公告的適用范圍

三、協(xié)定待遇及當事各方的界定

四、享受協(xié)定待遇的方式：由審批到備案

五、享受協(xié)定待遇的證明資料

六、享受協(xié)定待遇有關情況的處理

七、稅務機關的后續(xù)管理方式

八、有關報告表的內(nèi)容和重點

（一）《非居民納稅人稅收居民身份信息報告表》（企業(yè)適用）

（二）《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇情況報告表》（企業(yè)所得稅Ａ表）---享受稅收協(xié)定股息、利息、特許權使用費條款待遇

（三）《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇情況報告表》（企業(yè)所得稅B表）---享受稅收協(xié)定常設機構和營業(yè)利潤條款待遇

（四） 《非居民企業(yè)享受稅收協(xié)定待遇情況報告表》（企業(yè)所得稅C表）---享受稅收協(xié)定財產(chǎn)收益、其他所得條款待遇

（五）《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇情況報告表》（企業(yè)所得稅D表）---享受國際稅收協(xié)定相關待遇適用

一、60號公告的變化及對影響

60號公告與被廢止的非居民享受稅收協(xié)定待遇的國稅發(fā)[2009]124號相比，有哪些變化，對納稅人有哪些啟示？

（一）60號公告的主要變化

稅務總局在對60號公告的解釋中，認為60號公告的變化體現(xiàn)在以下幾點：

1、適用范圍擴大

60號公告將適用范圍擴大至稅收協(xié)定的國際運輸條款和國際運輸協(xié)定。非居民納稅人享受稅收協(xié)定和國際運輸協(xié)定待遇，適用統(tǒng)一規(guī)范的管理流程。

2、取消行政審批
　　60號公告取消了國稅發(fā)〔2009〕124號享受協(xié)定待遇需要行政審批的規(guī)定，非居民納稅人自行判斷是否符合享受協(xié)定待遇條件，如實申報并向主管稅務機關報送相關報告表和資料，或向扣繳義務人提出并提供相關報告表和資料。

3、簡化報送資料

為享受協(xié)定待遇，非居民納稅人提交兩張表：《非居民納稅人稅收居民身份信息報告表》和《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇情況報告表》，此外，納稅人可以自行提供有助于證明其可以享受協(xié)定待遇的其他資料。

4、管理環(huán)節(jié)后移

取消事前審批，不是稅務局放任不管，而是將管理環(huán)節(jié)后移，移到事后的監(jiān)督檢查。

（二）對納稅人的主要影響

基于60號公告的全部內(nèi)容，尤其是其附件的內(nèi)容，從納稅人的角度看60 號公告，對納稅人而言，至少有以下影響：

1、程序簡化，風險加大

取消行政審批，對納稅人利弊兼?zhèn)?。有利的一面是，?jié)省審批時間，便于及時享受待遇，不利的一面是，由納稅人自己把握能否享受待遇，一旦判斷失誤，風險很大。

2、資料減少，內(nèi)容增加

盡管只需要納稅人提交兩張表，一張居民身份表，一張享受待遇情況報告表，但是享受待遇情況報告表，又根據(jù)享受不同條款的待遇，分為4張表。而且每張表的內(nèi)容，非常詳盡，幾乎把目前與協(xié)定有關的法規(guī)，都體現(xiàn)在各自的表上，如同企業(yè)所得稅年度納稅申報表。而且表的內(nèi)容，與納稅申報表有勾稽關系，一旦不合適，就可能影響享受待遇。對非居民納稅人而言，為了享受協(xié)定待遇，減少潛在的風險，需要在準確全面掌握協(xié)定有關規(guī)定的基礎上，非常認真地填寫各種表格。

總之，60號公告的出臺，對非居民納稅人和其扣繳義務人是機遇與風險并存，簡單與復雜同在。

二、60公告的適用范圍

60號公告的適用范圍，包括以下三個問題：

（一）適用的協(xié)定范圍

盡管60號公告的標題是關于享受稅收協(xié)定待遇的管理辦法，但是60公告的適用范圍不限于稅收協(xié)定，具體包括：

對外簽署的避免雙重征稅協(xié)定（含與香港、澳門特別行政區(qū)簽署的稅收安排，以下統(tǒng)稱稅收協(xié)定）；

對外簽署的航空協(xié)定稅收條款、海運協(xié)定稅收條款、汽車運輸協(xié)定稅收條款、互免國際運輸收入稅收協(xié)議或換函（以下統(tǒng)稱國際運輸協(xié)定）。

也就是包括稅收協(xié)定及國際運輸協(xié)定中的稅收條款。

（二）適用的非居民范圍

60號公告適用的非居民范圍，既包括非居民企業(yè)，也包括非居民個人。

（三）適用的稅種范圍

非居民的概念，僅限于所得稅適用，因此，60號公告適用的稅種范圍包括企業(yè)所得稅和個人所得稅。

不包括增值稅、營業(yè)稅等流轉稅。增值稅和營業(yè)稅，一般不是協(xié)定規(guī)定的內(nèi)容，也沒有單獨針對外國企業(yè)的優(yōu)惠，談不上協(xié)定待遇的問題。

三、協(xié)定待遇及當事各方的界定

60號公告是關于協(xié)定待遇的管理辦法，如何理解協(xié)定待遇？與60 號公告有關的當事方，除非居民企業(yè)外，還有扣繳義務人、主管稅務局等。

（一）什么是協(xié)定待遇

協(xié)定待遇，是指按照稅收協(xié)定或國際運輸協(xié)定可以減輕或者免除按照國內(nèi)稅收法律規(guī)定應當履行的企業(yè)所得稅、個人所得稅納稅義務。

協(xié)定待遇就是不交稅或少繳稅的待遇。

（二）非居民納稅人

非居民納稅人，是指按國內(nèi)稅收法律規(guī)定或稅收協(xié)定不屬于中國稅收居民的納稅人（含非居民企業(yè)和非居民個人）。

非居民納稅人與外國企業(yè)和外籍個人，不是一個概念，在中國負有繳納所得稅納稅義務的外國企業(yè)和外籍個人，才成為中國的非居民企業(yè)和非居民個人。

（三）扣繳義務人

扣繳義務人，是指按國內(nèi)稅收法律規(guī)定，對非居民納稅人來源于中國境內(nèi)的所得負有扣繳稅款義務的單位或個人，包括法定扣繳義務人和企業(yè)所得稅法規(guī)定的指定扣繳義務人。

非居民企業(yè)應繳納的所得稅，尤其是股息、利息、特許權使用費等被動所得，一般是由扣繳義務人代扣代繳。

（四）主管稅務機關

主管稅務機關，是指按國內(nèi)稅收法律規(guī)定，對非居民納稅人在中國的納稅義務負有征管職責的國家稅務局或地方稅務局。

主管稅務機關，不僅僅是國家稅務局，非居民個人的所得稅，主管稅務局是地稅局。

四、享受協(xié)定待遇的方式：由審批到備案

享受協(xié)定待遇，不再由稅務局事先審批，而是由納稅人自行判定是否可以享受。如果可以享受，在自主申報或代扣代繳時，提交證明自己可以享受待遇的資料，就可以自行按照協(xié)定待遇申報納稅。這種管理方式，實際是一種備案管理的方式。

（一）自行申報享受待遇

非居民納稅人自行申報的，自行判斷能否享受協(xié)定待遇，向主管稅局報送有關資料和報表。

（二）扣繳申報享受待遇
　　源泉扣繳或指定扣繳的，非居民納稅人認為自身符合享受協(xié)定待遇條件，需要享受協(xié)定待遇的，應當主動向扣繳義務提供有關報表和資料，扣繳義務人依協(xié)定規(guī)定扣繳，將將資料和報表轉交主管稅務機關。
　　非居民納稅人未向扣繳義務人提出需享受協(xié)定待遇，或雖提出但不符合享受協(xié)定待遇條件的，扣繳義務人依國內(nèi)稅收法律規(guī)定扣繳。

五、享受協(xié)定待遇的證明資料

非居民納稅人自行申報的，應當就每一個經(jīng)營項目、營業(yè)場所或勞務提供項目分別向主管稅務機關報送證明資料。源泉扣繳和指定扣繳情況下，如有多個扣繳義務人，應當向每一個扣繳義務人分別提供證明資料，各扣繳義務人在扣繳時，分別向主管稅務機關報送相關報告表和資料。

享受協(xié)定待遇的證明資料，包括兩類：

一是締約對方居民身份的證明資料；

二是享受協(xié)定具體條款待遇的證明資料。

（一）居民身份的證明資料

是締約對方的稅收居民，這是享受協(xié)定待遇的前提，證明居民身份的資料包括以下幾種：

1、填寫完整的《非居民納稅人稅收居民身份信息報告表》；

2、由協(xié)定締約對方主管稅局，在納稅申報或扣繳申報前一個公歷年度開始以后，出具的稅收居民身份證明。也就是在2015年享受協(xié)定待遇，身份證明必須是2014年開具的。

3、享受稅收協(xié)定待遇的運輸企業(yè)，可以締約對方運輸主管部門，在前一個公歷年度出具的法人證明代替稅收居民身份證明；

4、享受國際運輸協(xié)定待遇的個人，可以締約對方政府簽發(fā)的護照復印件代替稅收居民身份證明。

第一種是必須提交的，第二、三、四根據(jù)各自的情況提交相應的證明。
（二）享受協(xié)定具體條款待遇的證明資料

協(xié)定有諸多條款，享受不同條款的待遇，需要填寫不同的情況報告表，同時提交有關的證明資料。這些資料包括：

1、《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇情況報告表》

不同的協(xié)定條款，有不同的報表，無論是非居民企業(yè)還是非居民個人，報告表分為4類：

A表：享受稅收協(xié)定股息、利息、特許權使用費條款待遇適用；

B表：享受稅收協(xié)定常設機構和營業(yè)利潤條款（獨立個人勞務）待遇適用；

C表：享受稅收協(xié)定財產(chǎn)收益、其他所得條款待遇適用；

D表：享受國際運輸相關協(xié)定待遇適用。非居民個人還包括享受非獨立個人勞務、演繹人員和運動員、退休金、政府服務、教師和研究人員、學生條款的協(xié)定待遇。

2、與取得相關所得有關的合同、協(xié)議、董事會或股東會決議、支付憑證等權屬證明資料；
　　3、根據(jù)其他稅收規(guī)范性文件，非居民納稅人享受待遇應當提交的證明資料。
　　4、非居民納稅人認為有助于證明其符合享受協(xié)定待遇條件的其他資料。如享受特許權使用費條款待遇的，還可提供zhuanli注冊證書、版權所屬證明等；享受獨立個人勞務條款待遇的，可提供登記注冊的職業(yè)證件或職業(yè)證明、在中國境內(nèi)的居留記錄等。

（三）資料首次提交時間及提交次數(shù)

資料首次提交時間一般是第一次取得有關所得并申報的時間。

同一項所得，如果享受協(xié)定待遇的條件和信息沒有變化，不必每次重復提交有關資料。但是享受常設機構和營業(yè)利潤、國際運輸、股息、利息、特許權使用費、退休金條款待遇，或享受國際運輸協(xié)定待遇，不重復提交資料的時間，以三年為限。

盡管60號公告規(guī)定納稅人不必重復提交有關資料，如果稅局要求重復提交時，建議滿足稅務局的要求，納稅人不要在這些問題上，過分較真。

六、享受協(xié)定待遇有關情況的處理

在享受協(xié)定待遇的問題上，難免出現(xiàn)該享受未享受，或期初符合條件但以后又不符合等情況，遇到這些問題，怎么處理？

（一）不應享受待遇但是享受了

非居民納稅人發(fā)現(xiàn)不應享受而享受了協(xié)定待遇，并少繳或未繳稅款的，應當主動向主管稅務機關申報補稅。

要不要補繳滯納金？應該補繳滯納金，但是罰款可以爭取免罰。

（二）該享受待遇但未享受

非居民納稅人可享受但未享受協(xié)定待遇，導致多繳稅款的，可在稅收征管法規(guī)定期限內(nèi)，自行或通過扣繳義務人向主管稅務機關要求退還，但要提交有關證明資料。
　　主管稅務機關應當自接到非居民納稅人或扣繳義務人退還申請之日起30日內(nèi)查實，對符合享受協(xié)定待遇條件的辦理退還手續(xù)。

（三）享受協(xié)定待遇后，情況變化
　　非居民納稅人在享受協(xié)定待遇后，情況發(fā)生變化，但是仍然符合享受協(xié)定待遇條件的，應當在下一次納稅申報時或由扣繳義務人在下一次扣繳申報時重新報送有關資料。
　　非居民納稅人情況發(fā)生變化，不再符合享受協(xié)定待遇條件的，應當按國內(nèi)稅收法律規(guī)定，自行或由扣繳義務人繳納稅款。

七、稅務機關的后續(xù)管理方式

在管理方式由審批改為備案后，稅務局為防止濫用協(xié)定，逃避稅款，加強了后續(xù)管理。具體措施包括以下幾項：

（一）要求納稅人提供資料，配合調(diào)查

如果稅局依據(jù)報告表和資料不足以證明非居民納稅人符合享受協(xié)定待遇條件，或非居民納稅人存在逃避稅嫌疑的，可要求非居民納稅人或扣繳義務人限期提供其他補充資料并配合調(diào)查。
（二）無法查實，取消資格
　　非居民納稅人、扣繳義務人拒絕提供相關核實資料，或逃避、拒絕、阻撓稅務機關進行后續(xù)調(diào)查，主管稅務機關無法查實是否符合享受協(xié)定待遇條件的，可視為不符合享受協(xié)定待遇條件，責令非居民納稅人限期繳納稅款。

八、有關報告表的內(nèi)容和重點

60號公告附件有10張報告表，其中用于非居民企業(yè)和個人的，各有5張。這5張表中，第一張是非居民身份表，其余四張是分別適用不同類型的所得。這些報告表共同的目的，是證明非居民是否可以享受有關的協(xié)定待遇。因此，正確認識這些報告表，正確填寫這些報告表，就成為享受協(xié)定待遇的關鍵。

由于非居民企業(yè)享受協(xié)定待遇的情況比較普遍，我們只介紹非居民企業(yè)有關報告表的內(nèi)容，并介紹影響協(xié)定待遇的個別重點內(nèi)容，以引起讀者的重視。

（一）《非居民納稅人稅收居民身份信息報告表》（企業(yè)適用）

這張表，是非居民企業(yè)享受協(xié)定待遇的前提。沒有締約對方的非居民身份，就不能享受協(xié)定待遇了。
這張表的內(nèi)容分為六部分：扣繳義務人基本信息、非居民納稅人基本信息、扣繳義務人使用信息、稅務機關管理使用信息、備注、聲明。

這張表的每一項都應認真填寫，但是最重要的是18行和19行，分別是申請人構成締約對方稅收居民的法律依據(jù)和事實依據(jù)。

第18行是：“請引述非居民納稅人構成締約對方稅收居民的締約對方國內(nèi)法律依據(jù)”，這行需要填寫締約對方國家（或地區(qū)），如何定義和判定其稅收居民的國內(nèi)法律條文，需要寫明法律條文所屬法律法規(guī)名稱和條款序號，并引述相關法律條文。

第19行是；“請簡要說明非居民納稅人構成締約對方稅收居民的事實情況”，這行需要填寫非居民納稅人，符合需締約對方國家（或地區(qū)）稅收居民法律標準的具體事實。例如締約對方國內(nèi)法，采取注冊地標準判定稅收居民的，非居民納稅人應說明企業(yè)注冊地、注冊時間等注冊情況。

（二）《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇情況報告表》（企業(yè)所得稅Ａ表）－－－享受稅收協(xié)定股息、利息、特許權使用費

待遇

這張表適用享受稅收協(xié)定股息、利息、特許權使用費條款待遇。表的內(nèi)容非常復雜，集中了有關享受協(xié)定待遇的各種規(guī)定，以便納稅人、扣繳義務人和稅務機關判定是否可以享受協(xié)定待遇。

表的內(nèi)容包括七部分：扣繳義務人基本信息、非居民納稅人基本信息、扣繳義務人使用信息、稅務機關管理采集信息、附報資料清單、備注、聲明。

扣繳義務人使用信息和稅務機關管理采集信息，又分別包括四部分：享受股息條款待遇、享受利息條款待遇、享受特許權使用費條款待遇、其他信息。

有些內(nèi)容是決定能否享受協(xié)定待遇的關鍵。以“扣繳義務人使用信息”中的“其他信息”為例，第13個問題是：“該項所得是否與非居民納稅人設在中國的常設機構或固定基地有實際聯(lián)系？”如果有聯(lián)系，則該項所得，應并入機構、場所的所得，征收所得稅，不能享受股息、利息、特許權使用費的待遇。再如第15個問題：“非居民納稅人是否對所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的財產(chǎn)或權利具有控制權或處置權？”如果沒有控制權，則可以認為不是“受益所有人”，不能享受協(xié)定待遇。

（三）《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇情況報告表》（企業(yè)所得稅B表）---享受稅收協(xié)定常設機構和營業(yè)利潤條款待遇

這張表適用于享受常設機構和營業(yè)利潤條款。根據(jù)稅收協(xié)定，外國企業(yè)在中國境內(nèi)從事經(jīng)營活動，持續(xù)時間累計或連續(xù)超過183天或6個月才構成常設機構，構成常設機構，才有在中國繳納所得稅的義務。因此，對納稅人而言，基于事實，證明自己不構成常設機構，才是重點。

這張表的內(nèi)容包括八部分：扣繳義務人基本信息、非居民納稅人基本信息、非居民納稅人在中國境內(nèi)經(jīng)營活動類型、非居民納稅人在中國境內(nèi)具體經(jīng)營活動情況、非居民納稅人取得同類所得及享受稅收協(xié)定待遇情況、附報資料清單、備注、聲明。

非居民納稅人在中國境內(nèi)具體經(jīng)營活動情況包括以下6種情況：

1、在境內(nèi)從事建筑、安裝或裝配工程或相關監(jiān)督管理活動；

2、通過雇員或雇傭的其他人員在中國為同一項目或相關聯(lián)的項目提供勞務活動；

3、使用勘探或開采自然資源有關的裝置或設備，或從事相關活動；

4、在中國設立從事準備性或輔助新的固定營業(yè)場所；

5、通過代理人在境內(nèi)從事經(jīng)營活動；

6、其他。

以提供建筑、裝配或安裝工程為例，如何計算持續(xù)的時間，成為判定是否構成常設機構的關鍵，該表的問題三是：“非居民納稅人在境內(nèi)從事建筑、裝配或安裝工程，或相關監(jiān)督管理活動時間情況”，如何填寫這一時間？

如果非居民納稅人將承包工程作業(yè)的一部分轉包給其他企業(yè)，分包商在建筑工地施工的時間應算作總包商在建筑工程上的施工時間。

如果分包商實施合同的日期在前，應以分包商開始實施合同之日作為實際開始實施合同日期。

如果非居民納稅人在中國一個工地或同一工程連續(xù)承包兩個及兩個以上作業(yè)項目，應從第一個項目開始計算實際開始實施合同時間，最后完成全部作業(yè)項目計算作業(yè)全部結束時間。

（四）《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇情況報告表》（企業(yè)所得稅C表）---享受稅收協(xié)定財產(chǎn)收益、其他所得條款待遇適用

這張表適用于轉讓股權、不動產(chǎn)等適用。內(nèi)容包括七部分：扣繳義務人基本信息、非居民納稅人基本信息、享受財產(chǎn)收益條款待遇（扣繳義務人使用信息）、享受其他所得條款待遇、附報資料清單、備注、聲明。

享受財產(chǎn)收益條款待遇，轉讓的財產(chǎn)，具體包括五種情況：

1、轉讓從事國際運輸（海運、空運、陸運）的船舶、飛機、陸運車輛、國際運輸中使用的集裝箱，或?qū)儆诮?jīng)營上述船舶、飛機、陸運車輛、集裝箱的動產(chǎn)；

2、轉讓公司股份、參股或其他權利取得的利益；

3、轉讓合伙企業(yè)或信托中的利益；

4、轉讓其他財產(chǎn)；

5、其他信息

以非居民轉讓居民企業(yè)股權為例，如果居民企業(yè)財產(chǎn)構成中，不動產(chǎn)比例超過50%，則不論轉讓多少股權，非居民企業(yè)都有繳納企業(yè)所得稅的義務。因為，被轉讓公司不動產(chǎn)的構成情況，就非常關鍵。該表“問題三，被轉讓公司的財產(chǎn)的不動產(chǎn)構成情況”？根據(jù)填表說明，不動產(chǎn)所含土地或土地使用權價值額，不得低于按照當時可比相鄰或同類地段的市場價格計算的數(shù)額。也就說收，不動產(chǎn)按照市場價計算。由于這些年土地增值較快，許多企業(yè)的價值構成中，不動產(chǎn)占的比例可能超過50%，非居民企業(yè)很難再適用股權比例低于25%，就沒有納稅義務的待遇。

（五）《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇情況報告表》（企業(yè)所得稅D表）---享受國際稅收協(xié)定相關待遇適用

本表內(nèi)容包括八部分：扣繳義務人基本信息、非居民納稅人基本信息、享受稅收協(xié)定待遇信息、享受其他國際運輸協(xié)定待遇信息、非居民納稅人取得同類所得及享受協(xié)定待遇情況、附報資料清單、備注、聲明。

由于國際運輸收入業(yè)務比較簡單，不再贅述。